Один из цехов предприятия больше не использует производственное оборудование по назначению. Реализовать оборудование не получится, т.к. оно устарело морально. Его обновление не рентабельно. Выход один – списание и отправка на металлолом, с предварительным изъятием полезных деталей. Следует разобраться, как такую операцию нужно обозначить в учете и отчетности.
Что принять во внимание?
1. Приказ Министерства финансов №186н «О внесение корректировок в правовые нормативные акты по бухучету».
2. Методические рекомендации по бухучету основных средств, установленные приказом Минфина №91н.
3. ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
4. Положение по ведению бухгалтерской отчетности и бухгалтерскому учету в России, утвержденное приказом Минфина №34н.
5. Инструкции по использованию Плана счетов в бухгалтерском учете финансовой и хозяйственной деятельности учреждений, утвержденные приказом Минфина №94н.
6. Документация МСФО (IAS) 16 «Основные сведения».
Стоит отметить, что до 2011 года вопросов о том, как списать основные средства, использование которых в дальнейшем невозможно, не возникало. Все подробности процедуры были прописаны в нормативных документах (редакция приказа Министерства №34н).
Но был издан приказ №186н, который в полной мере отменил сложившийся порядок по списанию основных средств. Взамен чиновниками ничего предложено не было.
Что было раньше?
Процедура списания ОС была закреплена в Методических указаниях, в пункте №84. Там было рекомендовано использовать счет «Выбытие основных средств» к другому счету «Основные средства». Помимо этого, было предусмотрено отдельное развернутое отражение доходов и расходов от выбытия средств на счете «Прочие расходы и доходы»:
- Остаточную стоимость объектов списывали с кредита счета «Выбытие основных средств» к счету «Основные средства» в дебет счета «Прочие расходы и доходы»;
- Стоимость полученных от разборки объектов материальных ценностей по цене использования или общая сумма прибыли от их реализации учитывались по кредиту счета «Прочие доходы и расходы»;
- Расходы по выбытию объектов ОС принимались по дебету счета «Прочие доходы». Предварительно их можно было собрать на счете «Вспомогательные производства №23».
Еще одно важное дополнение из пункта №84: процесс выбытия объектов основных средств завершался проводкой Дт 91-2 Кт в счет «Выбытие основных средств». Это означает, что основные средства в балансе должны были «висеть» до того момента, как ни кончаться все процедуры по ликвидации объекта, т.е. пока не были заполнены все поля акта форм ОС-4, ОС-4а или ОС-4б. Данные процедуры могли продолжаться в течение нескольких месяцев. Организация все это время обязана была платить налоги на имущество.
Важно знать
С осени 2011-го года НДС, который предъявляется подрядчикам на стоимость деятельности по ликвидации основных средств, принимается к вычету. На это имеется прямое указание в ст. №171 НК РФ (редакция Федерального закона №245-ФЗ от 19.07.2011).
Пример 1
Руководство Фирмы А с 20 июля 2010-го года решила прекратить использование старых токарных станков. Предполагается на их место поставить новое оборудование. Чтобы ликвидировать объекты, была создана комиссия, которая с 20.07.2010 начала выявление ценных материалов и запчастей в оборудовании станков и оценке будущих затрат по демонтажу и транспортировке деталей. Иными словами, уже 20 июля началось заполнение акта ОС-4 на списания станков.
Станки были куплены до 2001-го года, поэтому нет необходимости восстанавливать НДС. Изначальная стоимость с учетом переоценки – 4 000 000 рублей. Сумма амортизации на 20 июля 2010-го года (учитывая переоценки) составила 3 200 000 рублей.
Фирма А заключила контракт с Фирмой Б, которая должна была разобрать станки, оставив необходимые детали собственнику, а металлолом передать Фирме В.
Общая стоимость оставленных материалов и запчастей составила 600 000 рублей. Материалы были переданы на склад Фирмы А 15 октября 2010-го года. С Фирмой Б Фирма А подписала промежуточный акт о выполнении работ на сумму 120 000 рублей + НДС 21 600 руб.
Фирма В взвесила металлолом и заплатила Фирме А 360 000 рублей (при реализации лома НДС платить не нужно). На прием лома накладную подписали 20 ноября 2010 года.
Стоимость работ Фирмы Б – 400 000 руб. + налог 72 000 руб. Завершающий акт о выполненных работах Фирма А и Фирма Б подписали 30 ноября 2010 года.
Чтобы пример упростить, отнесем Фирму А к малому бизнесу, т.е. она ПБУ 18/02 не применяет.
Фирма А сделала следующие проводки:
20 июля – заполнение акта (форма ОС-4)
Дт 01 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 4 000 000 рублей – списана изначальная стоимость станков;
Дт 02 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 3 200 000 рублей – списание начисленной амиортизации.
15 октября
Дт 10-5 Кт 91-1 600 000 рублей – получены запчасти;
Дт 23 Кт 60 120 000 рублей – выполнение работ Фирмой Б;
Дт 19 Кт 21 600 рублей – учет НДС по работам.
20 ноября
Дт 10-6 Кт 91-1 360 000 рублей – учет металлолома от разборки станков;
Дт 62 Кт 91-1 360 000 рублей – выручка от продажи металлолома;
Дт 91-2 Кт 10-6 360 000 рублей – списание стоимости металлолома.
30 ноября (закрытие акта)
Дт 23 Кт 60 280 000 рублей (400 000 – 120 000) – работы Фирмы Б;
Дт 19 Кт 60 50 400 рублей (72 000 – 21 600) – учет НДС по работам Фирмы Б;
Дт 91-2 Кт 23 400 000 рублей – отражение расхода по работам Фирмы Б;
Дт 68 Кт 73 200 рублей – принятие к вычету НДС;
Дт 91-2 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 800 000 рублей списание остаточной стоимости станков.
В балансе Фирмы 1 на первый квартал 2010-го года отражает остаточная стоимость ОС 800 000 рублей. В отчете о доходах и расхода по пункту «Прочие расходы и доходы» отражается сумма 1 320 000 рублей (600 000 + 360 000 + 360 000), а по статье «Иные расходы» — 1 560 000 рублей (360 000 + 400 000 + 800 000).
Что теперь?
После того, как был издан Приказ №186н, пункт №84 свою силу утратил. Помимо этого, из пунктов №54 и №79 Положения и Методических указаний было убрано требование о том, что полученная при демонтаже объектов ОС материальная ценность учитывается с отражением иного дохода.
Однако чиновники отметили, что счет 10 дебетовать необходимо «на момент списания объекта ОС» (методические указания, пункт 79).
В результате появилась путаница в принципах отражения в учете списания основных средств.
Решение по процедуре отражения расходов и доходов можно обнаружить в международных нормах финансовой отчетности, как это предусматривает пункт 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика». Финансовые результаты от списания ОС в МСФО-отчётности отражаются в отчете об убытках и прибылях свернуто. Иными словами, определяется разница между поступлениями от выбытия, если таковые есть, и балансовой ценой объекта. Отрицательная разница – расход, положительная – доход. Такие же правила предусмотрены и в проекте нового ПБУ в отношении учета ОС.
Получается, что с 2011-го года при списании основных средств:
- Расходы и доходы, связанные со списанием, должны отражаться одной суммой и свернуто;
- Можно не использовать счет «Выбытие основных средств» к счету 01.
Но после внесения всех корректировок в Инструкции, сохранилась следующая фраза к Плану счетов: «По окончании процесса выбытия остаточная стоимость объектов должна списываться со счета 01 на счет 91».
Сюда нужно добавить выкладку о том, что счет 10 дебетовать необходимо на дату списания объекта основных средств (из Положения и Методических указаний, а также вывод о свернутом отображении расходов и доходов).
Получается, что остаточную стоимость основных средств списать со счета 01 допускается только после того, как будут выполнены операции по ликвидации.
Допускается ли списание до конца ликвидации?
В действительности фирма может списать основные средств, не дождавшись окончания ликвидации.
Публикация приказа №186н – это новая попытка сближения отечественного бухучета и МСФО. Но из-за цитаты в Инструкции по-прежнему не выполняется требование пункта 29 ПБУ 6/01. Где сказано, что стоимость объекта, который ликвидируется или не может в будущем приносить доход, подлежит списанию в бухучете. Это требования взято из МСФО. В частности, в пункте 67 IAS 16 указано: когда от выбытия или использования объектов ОС никаких экономических выгод не ожидается, признание балансовой стоимости объектов прекращается.
По нормам МСФО и ПБУ 6/01, когда объект, который подлежит ликвидации, более не используется, он не отражается и в перечне основных средств. Данный актив должен переквалифицироваться в другой. К примеру, может применяться статья «Внеоборотные активы в процедуре выбытия». И такой актив нужно отображать уже в разделе «Оборотные активы», если выбытие не затягивается на период более 12 месяцев. Фактически, инструкция не позволяет выполнять это правило.
Фирма имеет два варианта:
- Нарушение пункта 29 ПБУ 6/01, но выполнение требования Инструкции к Плану (как итог – переплата налога на имущество). Списывание основных средств по завершению всех процедур;
- Следование ПБУ 6/01, но нарушение требования Инструкции (прекращение платы налога за имущество). Иными словами, списать основные средства сразу, как только объект перестал использоваться.
Списание ОС после ликвидации. При данном варианте, если объект не используется до отчетной даты, а некоторые операции по ликвидации происходят после отчетной даты, в общем балансе на отчетную дату проставляется остаточная стоимость объекта. Иными словами, в балансе отображается объект основных средств, не приносящий экономической выгоды. В результате пользователи отчетности вводятся в заблуждение.
Кроме того, фирма платит налог на имущество, хотя уже не начислять амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете.
Пример 2
Допустим, что все операции были проведены в 2012-м году. Одновременно с этим, Фирма А приняла решение не рисковать с налогами на имущество. Бухгалтер решил воспользоваться счетом 23 «Вспомогательные производства» (как и ранее) и счет 98 «Доходы будущих периодов».
Проводки Фирмы А будут следующими:
20 июля – заполнение акта (форма ОС-4)
Дт 01 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 4 000 000 рублей – списана изначальная стоимость станков;
Дт 02 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 3 200 000 рублей – списание начисленной амиортизации.
15 октября
Дт 10-5 Кт 91-1 600 000 рублей – получены запчасти;
Дт 23 Кт 60 120 000 рублей – выполнение работ Фирмой Б;
Дт 19 Кт 21 600 рублей – учет НДС по работам.
20 ноября
Дт 10-6 Кт 91-1 360 000 рублей – учет металлолома от разборки станков;
Дт 62 Кт 91-1 360 000 рублей – прибыль от продажи металлолома;
Дт 91-2 Кт 10-6 360 000 рублей – списание стоимости металлолома.
30 ноября (закрытие акта)
Дт 23 Кт 60 280 000 рублей (400 000 – 120 000) – работы Фирмы Б;
Дт 19 Кт 60 50 400 рублей (72 000 – 21 600) – учет НДС по работам Фирмы Б;
Дт 91-2 Кт 23 400 000 рублей – отражение расхода по работам Фирмы Б;
Дт 68 Кт 73 200 рублей – принятие к вычету НДС;
Дт 98 Кт 01 счет «Выбытие основных средств» 560 000 рублей (300 000 + 180 000 – 200 000) – списывается часть остаточной стоимости станков (счет 98 закрыт);
Дт 91-2 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 240 000 рублей (800 000 – 560 000) – списание другой части остаточной стоимости, определение убытка от выбытия.
В балансе на 1-й квартал года отображается остаточная стоимость ОС 800 000 рублей. В отчете об убытках и прибылях по статье «Прочие расходы» отражается сумма 600 000 рублей (240 000 + 360 000).
Объект списываем сразу. Итак, фирме можно списать остаточную стоимость ОС со счета 01 в тот момент, как только объекты перестают использоваться, не дожидаясь окончания процедур ликвидации.
Воспользуйтесь практично
Решение о списании основных средств сразу, как только они перестают использоваться в деятельности фирмы, важно оформить организационно-распорядительным документом. Например, приказом руководства.
К примеру, объекты не используются до отчетной даты, а некоторые операции по ликвидации происходят после нее. В этом случае на балансе на отчетную дату не будет предусмотрено остаточной стоимости объекта. Данный вариант максимально приближен к нормам IAS 16, да и, по большому счету, отчетность будет более достоверной. Помимо этого, фирме можно сэкономить на налогах на имущество, перестав их платить намного раньше. Счет «Выбытие основных средств» при таком варианте не используется.
Пример 3
Фирма А не планирует платить налог и хочет сразу списать основные средства. Бухгалтер использует счет «Расходы будущих периодов №97» и счет «Доходы будущих периодов №98». Причем расходы и доходы от продажи металлолома фирма отражает свернуто.
Проводки Фирмы А следующие:
20 июля – заполнение акта (форма ОС-4)
Дт 02 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» 3 200 000 рублей – списание начисленной амиортизации.
Дт 97 Кт 01 800 000 рублей – списание остаточной стоимости.
15 октября
Дт 10-5 Кт 91-1 600 000 рублей – получены запчасти;
Дт 23 Кт 60 120 000 рублей – выполнение работ Фирмой Б;
Дт 19 Кт 21 600 рублей – учет НДС по работам.
20 ноября
Дт 10-6 Кт 91-1 360 000 рублей – учет металлолома от разборки станков;
Дт 62 Кт 91-1 360 000 рублей – прибыль от продажи металлолома;
Дт 91-2 Кт 10-6 360 000 рублей – списание стоимости металлолома.
30 ноября (закрытие акта)
Дт 23 Кт 60 280 000 рублей (400 000 – 120 000) – работы Фирмы Б;
Дт 19 Кт 60 50 400 рублей (72 000 – 21 600) – учет НДС по работам Фирмы Б;
Дт 68 Кт 19 73 200 рублей – принятие учета к вычету;
Дт 98 Кт 97 960 000 рублей (600 00 + 380 000) – закрытие счета 98 после ликвидации объекта;
Дт 91-2 Кт Кт 97 240 000 рублей (800 000 + 120 000 + 280 000 – 960 000) – убыток от выбытия.
В балансе за 1-й квартал 2012-го года не отражается остаточная стоимость токарных станков. В группе статей «Запасы» категории «Оборотные актив» вместо этого есть статья «Ликвидация имущества», где отображена сумма 800 000 рублей со счета 97. В отчете о убытках и прибылях по статье «Прочие расходы» отображается сумма 240 000 рублей.